La ritenuta applicata a San Marino non può essere detratta dal forfettario italiano

L’articolo 102 della Legge n. 166 del 2013 della Repubblica di San Marino prevede che l’operatore economico di San Marino applica, alle prestazioni di lavoro autonomo pagate a favore di soggetti residenti esteri, una ritenuta a titolo di imposta del 20% del compenso erogato.

Sulla base della risoluzione 36/e del 15 marzo 2019 dell’Agenzia delle Entrate, questa ritenuta non fa maturare al professionista italiano in regime forfettario, il credito per le imposte pagate all’estero e, dunque, non la può scomputare dalle imposte che deve pagare in Italia.

Il regime forfettario è previsto dal comma 54 e seguente della legge n. 190 del 2014 ed è il regime naturale che si applica a tutte le persone fisiche che svolgono attività professionale e di impresa, che non superano il limite di euro 85.000 di ricavi annui. E’ un regime che si sceglie su opzione del contribuente, il quale può benissimo optare, al suo posto, per la determinazione ordinaria del reddito.

Per espressa previsione normativa contenuta nel comma 64 l’imposta che si applica è “un’imposta sostitutiva dell'imposta sui redditi, delle addizionali regionali e comunali e dell'imposta regionale sulle attività produttive di cui al decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446”.

Trattandosi di un reddito soggetto a una imposta sostitutiva, ai sensi dell’art. 3 comma 3 lettera a) del Tuir, il reddito del contribuente forfettario non rientra nella formazione del reddito complessivo, escludendo in tal guisa, secondo il parere dell’Agenzia delle Entrate, la possibilità di maturare il credito per le imposte pagate all’estero.

Invero l’articolo 165 del Tuir, che norma il criterio per ottenere il credito di imposta per i redditi pagati all’estero, stabilisce che per beneficiare di quest’ultimo è necessario che alla formazione del reddito complessivo devono concorrere anche i redditi prodotti all’estero. In difetto, come nel caso del reddito prodotto in regime forfettario che non concorre, per quanto detto sopra, alla formazione del reddito complessivo, la ritenuta a titolo di imposta non può essere conteggiata in detrazione alle imposte da pagare in Italia.

L’Agenzia delle Entrate, poi, suffraga questa sua posizione anche ricorrendo alla circolare n. 9/e del 5 marzo 2015, in cui si legge che l’articolo 165 del Tuir non trova la sua applicazione “in presenza di redditi assoggettati a ritenuta a titolo di imposta, a imposta sostitutiva o a imposizione sostitutiva operata dalla stesso contribuente in sede di presentazione della dichiarazione dei redditi”.

A parere di chi scrive non si può trovare nemmeno alcun giovamento nell’articolo 23 della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e San Marino e nemmeno nella recente giurisprudenza della Cassazione riguardante la ritenuta a titolo di imposta sui dividenti esteri.

L’articolo 23 della Convenzione contro le doppie imposizioni tra Italia e San Marino prevede che se un residente in Italia produce dei redditi imponibili a San Marino, “nel calcolare le proprie imposte specificate nell’articolo 2 della presente Convenzione” può detrarre le imposte sui redditi pagate sempre a San Marino. Tuttavia l’articolo 2 della Convenzione circoscrive l’applicazione della stessa, tra le altre imposte, alle “imposte sul reddito delle persone fisiche” non citando espressamente la sua estensione anche alle imposte sostitutive sui redditi delle persone fisiche, come quella del regime forfettario.

Nemmeno la giurisprudenza della Cassazione può aiutare a risolvere il problema del professionista forfettario che lavora anche con San Marino. Il caso trattato dagli Ermellini che più si avvicina a quello in commento è quello che riguarda le ritenute a titolo di imposta pagate sui dividendi esteri. Il soggetto italiano, persona fisica, che percepisce dei dividendi da delle società straniere, subisce una ritenuta in quel Paese a titolo di imposta. In Italia lo stesso reddito è tassato con un’imposta sostitutiva e, quindi, non concorrendo alla formazione del reddito complessivo, il contribuente non può beneficiare del relativo credito per le imposte pagate all’estero. Tuttavia la Cassazione, con la sentenza n. 25698/2022 poi confermata dalla sentenza numero 10204/2024, ha stabilito che qualora la tassazione con imposta sostitutiva avvenga “non su richiesta del beneficiario del reddito ma obbligatoriamente, non potendo il contribuente chiedere l’imposizione ordinaria, l’imposta sul reddito pagato in un Paese estero (nel caso, Stati Uniti d’America) si deve considerare detraibile”.

Il contribuente forfettario italiano non è obbligato ad applicare tale regime (come avviene, invece, nel caso della tassazione dei dividendi) ma lo sceglie spontaneamente. Di conseguenza il principio della Cassazione sopra enunciato non può trovare alcuna applicazione.

La posizione dell’Agenzia delle Entrate sul tema della ritenuta estera subita dal professionista in regime forfettario, pur creando una ingiusta duplicazione di imposta per il contribuente italiano, appare al momento coerente con il quadro normativo. Il professionista forfettario, dunque, dovrà tener presente che sul reddito percepito per le prestazioni rese a San Marino, la sua tassazione effettiva sarà ben superiore al 5% o al 15% prevista per il regime da lui adottato.